Con fecha 6 de mayo de 2019 se ha publicado en el Diario Oficial El Peruano el Decreto Supremo N° 145-2019-EF mediante el cual se aprueban los parámetros de fondo y forma para la aplicación de la norma anti-elusiva general contenida en la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario.
Asimismo, se detallan situaciones enunciativas en las cuales podrá aplicarse la norma anti-elusiva general y se establecen consideraciones para el análisis de los actos, situaciones o relaciones económicas que realicen los contribuyentes.
A continuación, compartimos las principales disposiciones del aludido Decreto Supremo N° 145-2019-EF:
I. Parámetros de fondo y forma para la aplicación de la norma anti-elusiva general
A. Definiciones:
Se aprueban, entre otras, las siguientes definiciones:
− Ahorro o ventaja tributaria: entendiéndose como tal a la reducción total o parcial de la deuda tributaria; a la reducción o eliminación de la base imponible; a posponer o diferir la obligación tributaria o deuda tributaria; a la obtención de saldos a favor, créditos, devoluciones o compensaciones, pérdidas tributarias o créditos por tributos; a la obtención de inmunidad tributaria, inafectación, no gravado, exoneración o beneficio tributario; a la sujeción a un régimen especial tributario; a cualquier situación que conlleve a que la persona o entidad deja de estar sujeto o reduzca o posponga su sujeción a tributos o el pago de tributos.
− Economía de opción: entendiéndose como tal a la acción de elegir y el resultado de elegir llevar a cabo actos que tributariamente son menos onerosos que otros posibles o disponibles en el ordenamiento jurídico y respecto de los cuales no se presentan ninguna de las circunstancias previstas en los literales a) y b) del tercer párrafo de la norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario.
B. Parámetros de Fondo
1. Facultad de la SUNAT y norma anti-elusiva general
El Reglamento establece que la facultad prevista por la norma anti-elusiva general y el artículo 62 del Código Tributario se debe ejercer con respeto a la Constitución y a los derechos fundamentales que ella reconoce, y que no se sustrae del control constitucional. Asimismo, se establece que las decisiones de la administración deben contener una adecuada motivación, tanto de los hechos como de la interpretación de las normas o el razonamiento realizado por el funcionario.
2. Conceptos jurídicos indeterminados
Cabe indicar que, si bien se definen conceptos como el ahorro o ventaja tributaria y la economía de opción, no se define lo que debe entenderse por actos artificiosos o impropios, los cuales constituyen conceptos jurídicos indeterminados que deberán ser analizados en cada caso concreto de manera que su calificación no resulte irrazonable ni desproporcionada.
3. Economía de Opción
El Reglamento establece que la aplicación de la norma anti-elusiva general no alcanza a los actos llevados a cabo en el ejercicio de la economía de opción.
Adicionalmente, precisa que no constituye economía de opción la realización de actos, o la configuración de situaciones o relaciones económicas donde se presenten las siguientes circunstancias, sustentadas por la SUNAT:
a. Que individualmente o de forma conjunta sean artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.
b. Que de su utilización resulten efectos jurídicos o económicos, distintos del ahorro o ventaja tributarios, que sean iguales o similares a los que se hubieran obtenido con los actos usuales o propios.
4. Situaciones enunciativas en las que se podría considerar la aplicación de la norma anti-elusiva general
Se establece un listado de situaciones enunciativas en las que el agente fiscalizador de la SUNAT podría considerar la aplicación de la norma anti-elusiva general:
a. Actos, situaciones o relaciones económicas en los que no exista correspondencia entre los beneficios y los riesgos asociados; o tengan baja o escasa rentabilidad o no se ajusten al valor de mercado o que carezcan de racionalidad económica.
b. Actos, situaciones o relaciones económicas que no guarden relación con el tipo de operaciones ordinarias para lograr los efectos jurídicos, económicos o financieros deseados.
c. Realización de actividades similares o equivalentes a las realizadas mediante figuras empresariales, utilizando en cambio figuras no empresariales.
d. Reorganizaciones o reestructuraciones empresariales o de negocios con apariencia de poca sustancia económica.
e. Realización de actos u operaciones con sujetos residentes en países o territorios no cooperantes o de baja o nula imposición o con sujetos que califiquen como establecimientos permanentes situados o establecidos en países o territorios no cooperantes o de baja o nula imposición o con sujetos que obtienen rentas, ingresos o ganancias a través de un país o territorio no cooperante o de baja o nula imposición; o sujetos a un régimen fiscal preferencial por sus operaciones.
f. Transacciones a cero o bajo costo, o mediando figuras que terminan por minimizar o cancelar los costos y ganancias no tributarias en las partes involucradas.
g. Empleo de figuras legales, empresariales, actos, contratos, o esquemas no usuales que contribuyan al diferimiento de los ingresos o rentas o a la anticipación de gastos, costos o pérdidas.
5. Consideraciones para el análisis de los actos, situaciones o relaciones económicas
El Reglamento establece que, a efectos de identificar que se den las circunstancias previstas en los literales a) y b) del tercer párrafo de la norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario, es indispensable tomar en consideración dentro de la evaluación y análisis, entre otros, los siguientes aspectos, los que tienen carácter enunciativo y no son prescriptivos ni acumulativos:
a. La manera en la que el acto o actos fueron celebrados y ejecutados.
b. La forma y la substancia del (de los) acto(s), situaciones o relaciones económicas.
c. El tiempo o período en el cual el acto o actos fueron celebrados y la extensión del período durante el cual el acto o los actos fueron ejecutados.
d. El resultado alcanzado bajo las normas del tributo específico bajo análisis, como si la norma anti-elusiva general no aplicase.
e. El (Los) cambio(s) en la posición legal, económica o financiera del sujeto fiscalizado que resultó, resultaría o sea razonable esperar que resulte de la celebración o ejecución del (de los) acto(s) o de la configuración de las situaciones o relaciones económicas.
f. El (Los) cambio(s) en la posición legal, económica o financiera de cualquier persona que tiene o ha tenido conexión (de negocios, familiar, u otra naturaleza) con el sujeto fiscalizado que resultó, resultaría o sea razonable esperar que resulte de la celebración o ejecución del (de los) acto(s) o de la configuración de las situaciones o relaciones económicas.
g. Cualquier otra consecuencia para el sujeto fiscalizado o para cualquier persona que tiene o ha tenido conexión (de negocios, familiar, u otra naturaleza) con aquel, derivada de la celebración o ejecución del (de los) acto(s).
h. La naturaleza de la conexión (de negocios, familiar, u otra naturaleza) entre sujeto fiscalizado y cualquier persona afectada por el (los) acto(s) o de la configuración de las situaciones o relaciones económicas.
6. Intenciones o motivaciones de los deudores tributarios o terceros
Se precisa que la aplicación de la norma anti-elusiva general no es el resultado de la indagación o el descubrimiento de las intenciones o motivaciones de los deudores tributarios o terceros.
C. Parámetros de forma
1. Comité Revisor
El Reglamento establece, entre otras cosas, que la aplicación de la norma anti-elusiva general se enmarca en el Procedimiento de Fiscalización de la SUNAT regulado por el Decreto Supremo N° 085-2007-EF, en lo relativo al procedimiento de fiscalización de carácter definitiva.
Asimismo, se establece que, para la aplicación de la norma anti-elusiva general, el área de fiscalización o auditoría de la SUNAT que lleva a cabo el procedimiento de fiscalización definitiva debe contar previamente con la opinión del Comité Revisor sobre la existencia o no de elementos suficientes para aplicar la norma anti-elusiva general.
De otro lado, se establecen las competencias y actuaciones del Comité Revisor, entre las que se encuentran:
a. Emitir opinión respecto de la existencia o no de elementos suficientes para aplicar la norma anti-elusiva general.
b. Disponer que se complemente el informe a que se refiere el artículo 62-C del Código Tributario en los casos que en el citado informe no se hayan evaluado aspectos contenidos en el expediente de fiscalización relacionados con la aplicación de la norma anti-elusiva general o que se aclare el mismo.
c. Citar al sujeto fiscalizado para que exponga sus razones respecto de la observación contenida en el informe elaborado por el órgano que lleva a cabo el procedimiento de fiscalización, de acuerdo con lo establecido en el artículo 62-C del Código Tributario.
Adicionalmente, mediante el Reglamento se precisa que, el Comité Revisor ejerce su competencia aun cuando en el mismo procedimiento de fiscalización en el que se aplica la norma anti-elusiva general también se presenten actos, situaciones y relaciones económicas contempladas en los párrafos primero y sexto de la norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario que regulan el supuesto de simulación.
2. Difusión de conductas elusivas por medio del Portal SUNAT
Se prevé que la SUNAT, por medio de su portal web, difundirá las caracterizaciones generales de los casos en los que se estableció la existencia de elementos suficientes para aplicar la norma anti-elusiva general. De similar manera, la SUNAT difundirá de manera progresiva y enunciativa, situaciones y consideraciones para la aplicación de la norma anti-elusiva general, así como caracterizaciones generales de casos en los que a partir de las fuentes jurídicas nacionales los deudores tributarios, terceros y asesores tributarios pueden provocar la aplicación de la norma anti-elusiva general.
Finalmente, mediante el Reglamento se realizan las siguientes precisiones:
a. Sobre la responsabilidad solidaria del Directorio y representantes legales
Se establece que los actos, situaciones o relaciones económicas a realizarse en el marco de la planificación fiscal son los que con dicha calidad expresamente señalada son propuestos por el gerente general, el gerente financiero o quien haga sus veces, a efectos de su aprobación por parte del directorio.
No será responsable solidario, el director que habiendo participado en el acuerdo o que, habiendo tomado conocimiento de este, haya manifestado su disconformidad en el momento del acuerdo o cuando lo conoció, siempre que tal disconformidad la consigne en acta o conste por carta notarial. En el supuesto de carta notarial, esta debe ser anterior a la notificación del documento que inicia el procedimiento de fiscalización.
b. Naturaleza no penal del dolo, negligencia grave y abuso de facultades
A los efectos de la atribución de responsabilidad solidaria, la SUNAT debe probar que el representante legal colaboró con el diseño o la aprobación o la ejecución de actos, situaciones o relaciones económicas previstas en la norma anti-elusiva general.
El dolo, la negligencia grave y el abuso de facultades a que refiere el tercer párrafo del artículo 16 del Código Tributario, no tienen naturaleza penal. Las acciones u omisiones que configuran delitos y faltas, y las responsabilidades penales, se rigen por los principios y reglas previstos en la ley penal de la materia
Vigencia: El Decreto Supremo entra en vigor a partir del día 07 de mayo de 2019.